Дискуссионные вопросы состава и содержания функций налогов
p align="left">Повышение цены не приводит к снижению потребления, оно остается на прежнем уровне. Любители спиртного не готовы от него отказаться, они будут покупать его и по более высокой цене. При этом нарушаются устоявшиеся пропорции расходной части бюджетов домохозяйств, недостающие средства на вздорожавшее спиртное отвлекаются от потребления других продуктов. В итоге снижается спрос на совершенно иные товары (чай, кофе, различные напитки и т.п.). Сокращающийся спрос приводит к снижению цен на них, уменьшению рентабельности их производства. Капитал начинает перемещаться в другие сферы, объем производства снижается, и только тогда восстанавливается равновесие.Итак, непредсказуемый процесс переложения налогов может привести к обратному эффекту: намеревались снизить производство спиртного, а получили сокращение производства совсем иных товаров. Следует избирать более эффективные средства, например, пропагандировать здоровый образ жизни, формировать культ семьи и брака развивать спорт, культуру и т.п., тогда рынок сам отрегулирует производство: сократится спрос - уменьшится предложение. Таким образом, по мнению представителей первого направления, цель регулирования не может быть достигнута за счет налогов, а какой-либо результат регулирования является побочным эффектом налогообложения.
Столь развернутую аргументацию сторонником исключительности фискальной функции налогов мы привели, для того чтобы продемонстрировать достаточную логичность Их рассуждений о разделении главной и побочной целей в обложении. главная цель -фискальная, она и есть функция налога. Побочные цели, имея искажающий эффект и альтернативные средства для их достижения, не могут быть самостоятельными функциями налога.
Данная позиция имеет определенную поддержку и в финансовой мысли. В частности, И.В. Горский Налоговая политика России. Указ. Соч. С. 11. настаивает исключительно на фискальной функции налогов. По его мнению, в ней смысл, внутреннее предназначение, логический и исторический движитель налога. Фискальная функция -единственная, которая за всю многовековую эволюцию налогов осталась неизменной. Она самодостаточна, естественным образом находит собственное воспроизводство в развитии экономики и не нуждается в «регулирующих» противовесах. М.В. Романовский и другие также говорят, что налоги имманентна единственная функция, которая достаточно ярко проявляется на всех исторических этапах его развития и служит атрибутом налога: нет денежных перечислений в бюджет - нет и налога Налоги и налогообложение/ Под ред. М.В. Романовского, О.В. Врублевской. Указ. Соч. С. 24..
Второе направление в теории налогообложения
В рамках второго направления традиционно превалировало позитивное восприятие налогов. Его приверженцы отстаивали множественность функций налога. Логика их аргументации не столь оригинальная, но все же не менее убедительная. Основной акцент в ней делается на объективность и взаимосвязанность множества функций, выполняемых налогами.
Нельзя вычленить лишь фискальную либо какую-то иную единственную функцию, не замечая при этом, что налоги неизбежно оказывают полифункциональное воздействие на хозяйственную жизнь. Такое воздействие имеет объективный характер. Он проявляется независимо от воли законодателя, например, лишь желающего пополнить бюджет. Налоги, даже когда они вводятся исключительно по фискальным соображениям, объективно оказывают различные сопряженные воздействия на экономику. Следовательно, их нужно не игнорировать, не пытаться ду6лировать альтернативными инструментами экономической политики, а активно использовать, целенаправленно изменяя конструкции налогов так, чтобы проявлялись они наи6олсе эффективно.
Осознание объективности и взаимосвязанности множества функций позволяет придать им самостоятельный статус, а налоговой политике в целом - не только фискальную, но и экономическую направленность. И это нормальный процесс, поскольку налоговая политика является составной и притом важнейшей частью общей экономической политики государства. Другой вопрос, что дополнительные функции налога не наступают раз и навсегда определенными, застывшими в своем проявлении. Развитие производительных сил и экономики регулярно ставит перед налоговой политикой новые задачи, для решения которых разрабатываются новые налоги и совершенствуются уже существующие. В связи с этим теория и практика налогообложения периодически открывают новые экономические возможности налогов. Наиболее актуальные из них усиливаются в текущий момент, а потерявшие актуальность не поддерживаются далее налоговой политикой. Возможно, данным непостоянством отчасти и объясняется отсутствие определенности в составе функций, выполняемых налогами.
Сторонниками данного направления не оспаривается наличие главной и побочных целей в налогообложении. Главная цель -фискальная, она была, есть и будет всегда. Но побочные цели трактуются ими как второстепенные, которые хотя и имеют искажающий эффект, но не более чем все иные инструменты экономической политики.
В частности, в представленном выше примере со стимулированием прямое субсидирование имеет не меньший, а даже больший искажающий эффект. Субсидии порождают гораздо большие иждивенческие настроения, чем налоговое льготирование. Если налоговые льготы как для юридических, так и для физических лиц еще хоть каким-то образом связаны с результатами их деятельности, стимулируя получение большего дохода, то субсидии такой связи с результативностью не имеют и не решают задачу повышения эффективности использования ресурсов. Характерный пример - бесконечные субсидии сельскому хозяйству, которое хоть сними, хоть без них демонстрирует традиционны низкую результативность.
Известны случаи дестимулирования физических лиц к поиску новой работы, когда пособия по безработице устанавливались слишком высокими, и многие другие примеры искажающего действия субсидирования. Кроме того, су6сидирование всегда сопровождается вмешательством субъективного фактора в их распределение, т.е. уровнем приближенности просящего к распределителю и наличием неформальных связей между ними. В налоговом льготировании подобного фактора нет; льготами пользуются на основании норм закона.
Таким образом, фактор определенного искажения и отклонения получаемого результата от целевого ориентира присущ всем инструментам экономической политики, а не только налоговым. Следовательно, на этом основании нельзя признать экономические функции налога неэффективными и успешно заменяемыми, а значит, не существующими. Они существуют объективно, а эффективность их определяется продуманностью и непротиворечивостью налоговой политики в подборе соответствующих инструментов.
В рамках данного направления, отстаивающего многофункциональность налогов, как уже говорилось, нет твердо устоявшихся канонов как в восприятии числа, так и названий самих функций.
Одни нaлоговеды, в частности Д.Г. Черник Налоги: Учебник/ Под ред. Д.Г. Черника. М: ЮНИТИ-ДАНА,2003. С.29., Г.Б. Поляк и А.Н. Романов Налоги и налогообложение: Учеб.пособие/Под ред. Г.Б.Поляка, А.Н.Романова. М.:ЮНИТИ-ДАНА,2003.С. 13., отстаивают бифункциональный характер налогов, ограничиваясь рассмотрением двух функций - фискальной и регулирующей. По их мнению, регулирующая функции неотделима от фискальной, они находятся в тесной взаимосвязи и взаимообусловленности, представляя собой своеобразное единство противоположностей, определяющее не только их внутреннее единство, но и не исключающее при этом наличия противоречий между ними.
Другие авторитетные нaлоговеды, в частности А.В. Брызгалин Налоги и налоговое право. Указ. Соч. С. 60., В.Г. Пансков, придерживаются мнения о полифункциональном характере налогов, полагая, что кроме фискальной и регулирующей функций следует выделять в качестве самостоятельных по меньшей мере также контрольную и распределительную функции.
Следует заметить, что подобный разброс мнений в ряде случаев не принципиален. Так, зачастую сторонники рассмотрения сверх фискальной функции только одной регулирующей (или как ее еще называют -экономической, распределительной) при раскрытии ее как для юридических, так и для физических лиц еще хоть каким-то образом связаны с результатами их контекста определяют различные сегменты проявления данной функции. Эти сегменты, отображая проявление в налогах процессов распределения, стимулирования и контроля, по сути воспроизводят аналогичные функции, но на более низком иерархическом уровне, как бы подчеркивая их подчиненность двум основным функциям.
Думается, что такая подчиненность одних функций другим не может задаваться априори. Она должна меняться в соответствии с приоритетными целями налоговой политики, которые неизбежно различаются на разных этапах социально-экономического развития страны. Неизменно основной может быть только фискальная функция. На стадии теоретического изучении остальные функции логичнее рассматривать как паритетные. Поэтому более обоснованно все же рассматривать полифункциональный характер проявления налогов.
Видится логичным выделение четырех функций налога, представленных на рис. 2.
1. Фискальная функция (от латинского fiscus - государственная
казна) является главной функцией налогов. Она отражает фундаментальное предназначение налогообложения - изъятие посредством налогов части доходов организаций и граждан в пользу государства с целью создания материальной основы для реализации им своих функциональных обязанностей. Фискальная функция присутствует во всех налогах в любой налоговой системе. Она была единственной на ранних этапах налогообложения, со временем ее значение не только не ослабло, но продолжает в условиях развитых рыночных отношений возрастать. Более того, усиление позиций государства в экономике, социальной, правоохранительной и других сферах ведет к объективному возрастанию государственных расходов, а следовательно, и доли перераспределяемого посредством налогов общественного продукта.
Рис.2. Функции налогов.
Вместе с тем не следует эффект фискальной функции оценивать в показателях абсолютной массы налоговых поступлений или их прироста с течением времени. Лучше использовать относительные показатели, когда абсолютная масса налоговых поступлений соотносится с абсолютными экономическими показателями валового внутреннего продукта (валовой добавленной стоимости), а прирост поступлений соотносить в свою очередь с приростом валовых экономических показателей. Но подобные показатели (а ведь это не что иное, как показатели налоговой нагрузки на экономику), демонстрируют только эффект фиска.
Эффективность фискальной функции характеризует показатель роста налоговых поступлений при неменяющемся составе и неизменных ставках налогов, т.е. тот рост, который обеспечивается не за счет увеличения доли перераспределяемого посредством налогов общественного продукта (роста налоговой нагрузки), а за счет роста баз налогообложения, увеличения числа плательщиков и объектов обложения. В этом случае эффективность фиска будет характеризовать позитивную реакцию экономики на данный уровень налогового бремени и косвенно свидетельствовать о минимуме противоречий с иными функциями налогов.
2. Регулирующая функция проявляется через комплекс мероприятий в сфере налогообложения, направленных на усиление государственного вмешательства в экономические процессы (для предотвращения спада или стимулирования роста производства, научно-технического прогресса, регулирования спроса и предложения, объема доходов и сбережений населения, объема инвестиций).
Значение данной функции существенно возросло после открытия Дж. Кейнсом новых регулирующих возможностей налогов. Суть регулирующей функции налогов применительно к общественному воспроизводству состоит в том, чтобы посредством налогообложения воздействовать не только на макроэкономические показатели, но и на экономическое поведение хозяйствующих субъектов и граждан: их стремление к потреблению, сбережениям, инвестициям. Данная функция реализует не только экономические отношения в иерархической подчиненности (государство -налогоплательщик), но во многом и экономические отношения между самими налогоплательщиками
Налоги, как отмечалось ранее, неизбежно воздействуют на уровень и структуру совокупного спроса и предложения, оказывая тем самым различное влияние на развитие производства: стимулирующее и дестимулирующее. Эти два основные аспекта регулирующей функции как «две стороны одной медали» должны сопутствовать друг другу.
Стимулирующий аспект регулирующей функции заключается в формировании посредством налогообложения определенных стимулов развития для целевых категорий налогоплательщиков и (или) видов деятельности. Он реализуется через систему налоговых преференций для этих категории и видов деятельности (льготные режимы налогообложения, пониженные налоговые ставки, налоговые отсрочки, различные освобождения, вычеты и Т.д.).
К целевым категориям налогоплательщиков, как правило, относятся малые предприятия, благотворительные фонды, общественные организации, предприятия инвалидов и др. К целевым видам деятельности, стимулирование развития которых традиционно поддерживается государством, чаще всего относятся сельское хозяйство, образование, наука, здравоохранение, благотворительная, религиозная и просветительская деятельность. Вместе с тем стимулировать можно не только развитие определенных предприятий и отраслей, но и отдельные территории, так называемые оффшорные зоны, например, посредством установления на них льготного порядка налогообложения.
Однако следует понимать, что стимулирующий эффект налогообложения имеет ограниченное действие. Его не надо переоценивать. Налоговый аспект, безусловно, влияет на экономическое поведение субъектов, но это лишь один из элементов мотивации для стимулирования их лучшей деятельности. Налог лишь изымает часть заработанного, поэтому если какое-либо предприятие или вид деятельности неприбыльны и неэффективны изначально, то их развитию не помогут уже никакие налоговые преференции. Также из-за неясности конечного результата переложения налогов непонятно, кому в конечном итоге предоставляются эти преференции и развитие каких производств стимулируется.
Дестимулирующий аспект регулирующей функции, напротив, заключается в формировании посредством налогообложения определенных барьеров для развития каких-либо нежелательных экономических процессов. Следует заметить, что налоги по своей сути дестимулируют развитие любого производства. Но, повышая ставки налогов для отдельных видов деятельности, можно в определенной мере избирательно ограничить именно их распространение (например, игорного бизнеса). Повышенные акцизы на нежелательные для потребления продукты (алкоголь, табак) в незначительной степени также могут дестимулировать их предложение. Однако избирательное значение дестимулирования не следует преувеличивать, поскольку стимулировать развитие производства нежелательных продуктов или услуг в этом случае будет сохраняющийся спрос. Варьирование налоговыми ставками не безгранично: при сохранении спроса оно будет повышать цены, часть производства вообще уйдет в теневой сектор.
Следует заметить, что дестимулирующий аспект в определенной мере является зеркальным отражением стимулировать накопление, а, следовательно, инвестиции; посредством высоких импортных пошлин можно дестимулировать потребление зарубежных товаров и стимулировать отечественное производство и т.д.
З. Распределительная (социальная) функция выражает социально-экономическую сущность налога как особого инструмента распределительных и перераспределительных отношений. Эта функция обеспечивает решение ряда социально-экономических задач, находящихся за пределами рыночного саморегулирования. Налоги являются важным средством решения подобных задач, позволяющим перераспределять общественный продукт между различными категориями населения с целью снижения социального неравенства и поддержания социальной стабильности в обществе.
Распределительная функция реализуется также через индивидуальную безвозмездность налогов. Наименее обеспеченные слои населения могут платить самый минимум налогов или вообще их не платить на законных основаниях, но при этом пользоваться значительным объемом услуг (образования, здравоохранения, социальной защиты), финансируемых государством за счет налоговых поступлений от организаций и более обеспеченных граждан. Таким образом, распределительная (социальная) функция обеспечивает не только регулирование фактической величины налоговой нагрузки исходя из уровня доходов различных слоев населения, но и позволяет в определенной мере компенсировать низкие доходы государственными трансфертами и услугами.
4. Контрольная функция налогов заключается в обеспечении государственного контроля, с одной стороны, за финансово-хозяйственной деятельностью организаций и граждан, а также за источниками доходов, их легитимностью, и направлениями расходов. С другой Стороны, сущность этого контроля заключается в оценке соответствия размеров налоговых обязательств и налоговых поступлений, Т.С. своевременности и полноты исполнения налогоплательщиками своих обязанностей.
Контроль является важным фактором, препятствующим уклонению от уплаты налогов и развитию теневого сектора экономики. Кроме того, данная функция способствует повышению эффективности реализации других функций налогов, в первую очередь через сопоставление налоговых доходов с финансовыми потребностями государства - их фискальной функции. Через эту функцию обеспечивается контроль над налоговыми потоками, определяется необходимость реформирования налоговой системы. Непризнание данной функции означает отрицание необходимости организации налогового контроля.
