Специфика налогового планирования НДС
p align="left">7. Элементы бухгалтерского учета в целях налогообложения, учетная политика в целях налогообложения (например оценка материально - производственных запасов и расчет их фактической себестоимости при списании в производство, порядок переоценки основных средств, наличие или отсутствие резервов предстоящих расходов и платежей).При осуществлении НП организация создает определенную схему, в соответствии с которой она планирует осуществлять финансово - хозяйственную деятельность. Основная задача организации при этом состоит в том, чтобы правильно применить и сгруппировать используемые инструменты НП с целью построения системы, позволяющей реализовать задачи НП наилучшим образом. Схема НП представляет собой оптимальную структуру организации хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта, выработанную с учетом соответствующих требований законодательства в качестве варианта оптимизации налогообложения согласно поставленным целям. При осуществлении НП необходимо учитывать вероятность изменений в налоговом законодательстве, которые могут быть связаны с тенденциями в развитии налоговой политики, установлением новых форм и режимов налогообложения, корректировок налоговых ставок, отменой налоговых льгот и т.д. Оценка этой вероятности должна производиться на основе имеющейся информации с учетом существующих тенденций налоговой теории и политики.
1.3 Риски налогового планирования
Под рисками НП понимаются возможности понести финансовые потери, связанные с этим процессом, выраженные в денежном эквиваленте. Общие риски минимизации налогов можно оценить как совокупность возможных прямых потерь (убытков) налогоплательщика при налоговом контроле, включая взыскание недоимок и штрафов, а также возможные предстоящие расходы на урегулирование негативной ситуации. Налоговыми рисками являются:
· риски налогового контроля
· риски усиления налогового бремени
· риски уголовного преследования
В процессе планирования налоговых платежей следует придерживаться следующих принципов:
· Принцип разумности и экономической обоснованности: Любая схема должна быть продумана до мелочей.
· Принцип комплексного расчета экономии и потерь. Перед тем, как внедрить схему оптимизации налогов, необходимо сравнить потенциальную экономию и возможные расходы. Вероятно, что после этого разработанная схема покажется не столь привлекательной.
· Принцип документального оформления операций. Все хозяйственные операции налогоплательщика должны быть тщательно документированы. Это пригодится при проведении налоговой проверки и в качестве доказательств в суде.
· Принцип конфиденциальности. Никому не должно быть известно, что действия налогоплательщика на самом деле направлены на оптимизацию налогов.
· Принцип комплексной налоговой экономии (принцип многообразия применяемых способов минимизации налогов)
Глава 2. Анализ механизмов налогового планирования НДС
2.1 Налоговое планирование НДС при совмещении ЕНВД и общей системы налогообложения
Если компания работает по общему режиму, но по определенным видам деятельности переведена на уплату ЕНВД, то НДС освобождается только часть операций. В связи с этим, у бухгалтера возникает множество вопросов: какую часть налога принять к вычету, как считать пропорцию: с НДС или без учета налога, в каких случаях нужно восстанавливать НДС
Раздельный учет.
Если компания работает по общему режиму, но по определенным видам деятельности переведена на уплату ЕНВД, то НДС освобождается только часть операций. При реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) в рамках общей системы налогообложения НДС рассчитывают и платят в общеустановленном порядке. По операциям, которые переведены на уплату ЕНВД, указанные фирмы плательщиками НДС не являются. Исключение из этого правила: налог на добавленную стоимость, который подлежит уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (п. 4 ст. 346.26 НКРФ). В этом случае надо необходимо наладить раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, относящихся к разным налоговым режимам (п. 7 ст. 346.26 НКРФ). То есть, нужно обособленно учитывать операции, которые облагаются НДС, и те, с которых платить налог не нужно. Согласно пункту 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ, сумму НДС, предъявленную продавцами: - учитывают в стоимости таких товаров (в том числе основных средств и нематериальных активов), работ, услуг при использовании их в деятельности, не облагаемой НДС; - принимают к вычету по правилам статьи 172 Налогового кодекса РФ, если приобретенное имущество или работы и услуги используются для осуществления операций, облагаемых НДС. Это правило действует, когда купленные товары (работы, услуги) имущественные права можно отнести к определенному (облагаемому или не облагаемому НДС) виду предпринимательства. Инспекторы часто требуют предоставить документы, подтверждающие раздельный учет НДС. В Налоговом кодексе РФ не сказано, какими именно документами это можно сделать. Для этого следует обратиться к арбитражной практике. Итак, раздельный учет сумм НДС может быть подтвержден приказом об учетной политике организации и методике ведения раздельного учета. К такому выводу пришли ФАС Московского округа от 18 июля 2006, 24.07.2006 № КА-А40/5958-06-Б по делу № А40-50592/05-87-430, ФАС Поволжского округа от 25 апреля 2006 № А55-9050/2005-22. ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 16 февраля 2006 г. № А52-4203/2005/2 постановил, что можно обойтись счетами-фактурами, копиями книги покупок и книги продаж. Подтвердить раздельный учет налога, призваны также первичные документы (платежные поручения об уплате налога, справки-расчеты, акты и т. п.) (постановление ФАС Северо-Западного округа от 19 января 2007 г. № А56-41230/2005). Также пригодятся оборотно-сальдовые ведомости и пояснительные записки по ведению раздельного учета НДС по общехозяйственным операциям (постановление ФАС Московского округа от 3 апреля 2006 г., 30 марта 2006 г. № КА-А40/2399-06 по делу № А40-43375/05-107-342). В другом деле суд поддержал налогоплательщика, приняв в качестве доказательства раздельного учета карточку бухгалтерского учета и журнал проводок по счету 19 (постановление ФАС Московского округа 4 октября 2006 г. № КА-А40/9529-06).
НДС, подлежащий распределению. Некоторые затраты, которые понесла фирма невозможно отнести ни к общему режиму, ни к операциям, по которым платят ЕНВД. Речь идет в частности, об аренде офиса, коммунальных платежах, покупке оргтехники для бухгалтерии и т. п. «Входной» НДС по таким товарам (работам, услугам) необходимо распределять пропорционально стоимости товаров, облагаемых (не облагаемых) НДС, в общей стоимости отгруженных за налоговый период товаров. Об этом сказано также в статье 170 Налогового кодекса РФ. Для расчета пропорции, следует брать данные текущего налогового периода (письмо Минфина России от 3 июня 2008 г. № 03-07-15/90). Но по состоянию на конец того квартала по НДС, в котором выполнены остальные условия для принятия налога к вычету. Специалисты Минфина России считают, что при расчете пропорции стоимость товаров (работ, услуг) должна учитываться без учета НДС. Такие разъяснения приведены в письме от 15 августа 2003 г. № 04-03-11/65. Поддерживают их в этом и некоторые суды. В качестве примера можно привести постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 14 марта 2006 г. № А33-28616/05-Ф02-962/06-С1, ФАС Волго-Вятского округа от 23 декабря 2005 г. №А79-4355/2005. Однако есть и противоположные решения. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 28 июня 2007 г. по делу № КА-А40/5984-07 пришел к выводу, что при расчете пропорции в стоимость реализованных товаров (работ, услуг) не должны включаться суммы косвенных налогов (НДС и акциза). А раз в кодексе нет конкретных указаний, значит, компания имеет полное право закрепить удобный для нее порядок в учетной политике. Вторят коллегам и представители ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 7 мая 2007 г. № Ф04-2637/2007 (33744-А45-42). Ведь неустранимые сомнения и неясности налогового законодательства трактуются в пользу налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ). Значит, пропорцию можно считать с учетом налога на добавленную стоимость.
НДС по видам деятельности. На практике может возникнуть ситуация, когда в момент, когда куплены товары, еще неясно, в какой деятельности они будут использоваться. Скажем, будут проданы в розницу или оптом. Между тем принимать решение о том, принимать к вычету НДС или нет, нужно сразу. Ведь от этого зависит стоимость товаров. Тут возможно несколько вариантов: Вариант 1. «Входной» НДС принимают к вычету в полном объеме в порядке, установленным статьей 172 Налогового кодекса РФ. Счет-фактуру поставщика отражают в книге покупок, как того требуют Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденные постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914. Если впоследствии товар, по которому НДС был принят к вычету, фактически был реализован в розницу, переведенную на уплату ЕНВД, то компания должна восстановить входной налог (п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ). В этом случае счет-фактуру поставщика по этому товару регистрируют в книге продаж на сумму НДС, подлежащую восстановлению (п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж). Сумма НДС по таким товарам отражается в строке 190 раздела 3 налоговой декларации по НДС (утверждена приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. № 136н) в том периоде, в котором они проданы в розницу, и учитывается в составе расходов, относящихся к ЕНВД. В бухгалтерском учете для ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам, реализуемым оптом и в розницу, организации открывают субсчета второго порядка к субсчету «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» счета 19: 19.3 субсчет «НДС по приобретенным товарам, реализуемым оптом»; 19.3 субсчет «НДС по приобретенным товарам, реализуемым в розницу». Вариант 2. «Входной» НДС в полном объеме включается в стоимость товара (подп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ). Так поступают, когда компания, совмещающая два налоговых режима, предполагает, что всю партию товара реализует в розницу. В этом случае, регистрировать счет-фактуру поставщика в книге покупок не нужно. Ведь плательщики ЕНВД налог на добавленную стоимость не платят. Если впоследствии товар частично или в полном объеме будет продан оптом, на дату возврата товара из магазина на склад счет-фактуру регистрируют в книге покупок в сумме, которая приходится на стоимость товара, реализованного оптом. Вариант 3. Последний вариант предполагает, что заранее понятно, что товар будет реализован как в розницу, так и оптом. Однако на дату закупки товара точно определить, какая часть будет продана в рамках общей системы (оптом), а какая в рамках «вмененной» деятельности (розница), непонятно. В этом случае ни принять весь НДС к вычету, ни полностью учесть налог в стоимости товаров, нельзя. То есть компании нужно каким-то образом распределить суммы «входного» НДС между двумя видами деятельности. Как считать пропорцию? Скажем, можно делить налог пропорционально доле товаров, реализованных в предыдущий налоговый период оптом и в розницу. Однако в будущем по мере фактической реализации товаров надо корректировать сумму НДС, предъявленную к вычету.
