Теоретические и правовые основы налогового планирования
p align="left">Другие авторы рассматривают налоговое планирование как проявление налоговой правосубъектности и считают его правовым инструментом, способствующим согласованию публичного интереса государства и частного интереса налогоплательщиков.Так, по мнению Б.В. Мышкина, содержание налоговой правосубъектности организации и правосубъектности физического лица позволяет им участвовать в налоговых правоотношениях в роли налогоплательщика и налогового агента. Это позволяет утверждать, что комплекс прав и обязанностей физических лиц, предпринимателей без образования юридического лица и организаций в налоговом правоотношении опосредует их частные интересы, которые сводятся к стремлению всемерно минимизировать в пределах прав, предоставленных им законодательством о налогах и сборах, иным законодательством, свое налоговое обязательство.
Возникает неизбежное объективное противоречие между публичным (государственным) интересом и частными интересами налогоплательщиков, что порождает конфликт интересов, который либо разрешается в суде, либо неуплата налогов налогоплательщиками наносит непоправимый ущерб интересам государства в результате недопоступлений в его бюджетную систему соответствующих доходов от налогов и сборов [16].
В этой связи возникает необходимость поиска правового инструментария, способствующего сбалансированию публичного интереса государства и частного интереса налогоплательщиков.
Одним из таких инструментов является налоговое планирование, позволяющее в рамках соблюдения действующего законодательства оптимизировать и минимизировать налоговые платежи (отчисления) налогоплательщиков.
3 РОЛЬ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ В НАЛОГОВОМ ПЛАНИРОВАНИИ
В отсутствие легитимного определения налогового планирования именно судебной практикой было подтверждено право субъектов предпринимательской деятельности на законное налоговое планирование.
В п. 3 Постановления КС РФ от 27 мая 2003 г. № 9-П подтверждена правомерность налогового планирования и приведена связь налогового планирования с налоговой обязанностью: если законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие уменьшить сумму налоговых платежей, то применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты только в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов.
Элементом налогового планирования является оспаривание незаконных или расширительно толкующих законодательство нормативных и ненормативных актов налоговых органов. Это позволяет выяснить позицию судебных органов по актуальным, но недостаточно ясным вопросам налогообложения. Причем долгое время арбитражные и гражданские суды не признавали за налогоплательщиком право обжаловать мнение налоговых органов заранее, т.е. до нанесения какого-либо ущерба интересами истца. Однако, в Определении КС РФ от 5 ноября 2002 г. № 319-О установлено, что налогоплательщики могут и не дожидаться, когда их накажут рублем и вправе оспаривать действия налоговых органов заранее.
Как отмечается в литературе, наибольший экономический эффект дают методы налогового планирования, основанные на наличии пробелов в законодательстве, которые налогоплательщики пытаются использовать при исчислении того или иного налога. При этом такой подход к налоговому планированию основывается даже на законодательной базе. Так, в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Но, налоговые органы вынуждены восполнять такие пробелы в законодательстве различными ведомственными документами. Поэтому, если позиция налогоплательщика расходится с официально выраженным мнением налоговых органов, налогоплательщик может защитить свои интересы только в судебном порядке.
Использование пробелов, недоговоренностей и неясностей в законодательстве относится к наиболее рисковым способам оптимизации.
Налоговое законодательство содержит много неясностей и противоречий, к тому же быстро меняется. Поэтому еще одна проблема, с которой сталкиваются налогоплательщики в ходе оптимизации, - правильная квалификация своих действий с его точки зрения.
Оценить законность своих действий налогоплательщику весьма непросто. Чаще всего такая оценка носит вероятностный, предположительный характер. Окончательный вывод о законности действий налогоплательщиков делают только судебные органы, причем нередко принцип единообразия судебной практики не выдерживается. Это означает, что оптимизируя налоговые платежи, налогоплательщик может незаметно для себя не уплатить законно установленный налог, пусть даже по причине заблуждения или неосторожности.
Прогнозировать направление судебной практики в каждом конкретном случае невозможно. В условиях отсутствия в Российской Федерации института прецедентного права до внесения соответствующих изменений или дополнений в само налоговое законодательство судебные разбирательства по однотипным налоговым спорам будут вестись практически по каждому отдельному случаю.
Наличие совершенно очевидной позиции судебных органов, в том числе и высшей судебной инстанции, не исключает возможности противоположной точки зрения налоговых органов в споре с конкретным налогоплательщиком.
С учетом сложившейся инстанционности российской судебной системы судебные постановления, прежде всего Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ, возглавляющих систему судов общей юрисдикции и арбитражных судов соответственно, носят прецедентный характер, что в определенной степени предполагает обязательность правовой позиции высших российских судов для нижестоящих судов. Федеральные арбитражные суды не отходят от утвержденной позиции и подчеркивают, что уменьшение на законных основаниях суммы подлежащих уплате налогов, выбор наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности и оптимального вида платежа ("налоговая оптимизация") является правом налогоплательщика [6].
В соответствии со ст. 26 Конституции РФ разъяснениям ВС РФ и ВАС РФ по вопросам судебной практики, носят обязательный характер. По сути своей праворазъяснительная деятельность высших российских судов - это толкование закона, и соответственно, то толкование, которое они дают в своих разъяснениях, становится обязательным образцом для решения судами конкретных дел.
Суды первой инстанции, удовлетворяя требования заявителей в спорах налоговыми органами, в своих решениях придерживаются общепринятой позиции, устанавливают признаки налоговой оптимизации и становятся на сторону налогоплательщиков, а кассационные инстанции подтверждают позицию судебных органов по вопросу оптимизации налогообложения [26].
Активная позиция налогоплательщиков по отстаиванию своих интересов фактически влияет на законотворческую деятельность в целом.
Как вывод следует отметить, что именно судебная система становится источником наиболее интересных дискуссий, именно судебные решения привлекают все большее внимание и юристов, и общества в целом. И даже учитывая то, что наша система права не является прецедентной, значение судебной практики с каждым годом все возрастает.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Законное уклонение от уплаты налогов весьма противоречивое и сложное явление, в котором находят свое отражение многие проблемы и противоречия современных рыночных экономических систем. Так, по некоторым оценкам, в России от 20 до 40 % и более всех налоговых поступлений «теряется» из-за применения предпринимателями современных методов оптимизации налогов [19].
В Российской Федерации, как и во многих других странах, принимаются меры по предупреждению и упорядочению практики оптимизации налоговых платежей. Однако, правовые нормы, содержащиеся в различных отраслях права, не скоординированы, не составляют единой системы, не согласованы между собой и нуждаются в совершенствовании. Государству необходимо конкретизировать и системно доводить свою позицию по вопросам оптимизации налогообложения и доводить её до налогоплательщиков.
Предпосылкой для этого является существующее объективное противоречие между налогоплательщиками, стремящимися уменьшить свои налоговые обязательства, и государством, решающим постоянно возрастающие социальные задачи. В этих условиях налоговое планирование выступает инструментарием, способствующим сбалансированию публичного интереса государства и частного интереса налогоплательщиков посредством уменьшения уплаты налогов на законных основаниях.
Налоговое планирование создает необходимые условия для стабильного экономического роста хозяйствующих субъектов, повышения их финансовой устойчивости и значимости, последующего увеличения доходной базы соответствующих бюджетов и экономического роста в масштабах всей страны. Применение льгот в условиях продуманной налоговой политики государства не только позволяет обеспечить увеличение финансовых ресурсов хозяйствующего субъекта, но и в перспективе приводит к росту налоговых доходов бюджета.
В Конституции РФ и ГК РФ содержатся правовые основания налогового планирования, закрепляющие право каждого иметь имущество в собственности, владеть, пользоваться и распоряжаться им, совершать по своему усмотрению в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц.
В отсутствие легитимного определения налогового планирования на уровне федерального закона право на уменьшение налогов, не нарушая закон, подтверждено КС РФ. Однако в отсутствие законодательного закрепления права на налоговое планирование существует вероятность того, что любое действие налогоплательщика, направленное на уменьшение своих налоговых платежей, может быть расценено как налоговое правонарушение, к тому же не определена граница между законным налоговым планированием и уклонением от уплаты налогов.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ И ЛИТЕРАТУРЫ
1. Конституция Российской Федерации [Текст] : офиц. текст. - М.: Приор, 2001,-32с.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации, ч. 1 [Электронный ресурс] : федер. закон от 5.08.2000 № 117-ФЗ (с изменениями и дополнениями), справочно-правовая система, - ГАРАНТ. СтройМаксимум. Практика ФАС округов. ПРАЙМ., 01.10.2008 г., файл-серверная версия для внутреннего пользования, оболочка: 7.1.0, сборка 4708, - 136с.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации, ч. 2 [Электронный ресурс] : федер. закон от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ ФЗ (с изменениями и дополнениями), справочно-правовая система, - ГАРАНТ. СтройМаксимум. Практика ФАС округов. ПРАЙМ., 01.10.2008 г., файл-серверная версия для внутреннего пользования, оболочка: 7.1.0, сборка 4708, - 406 с.
4. Постановление КС РФ от 27 мая 2003 г. № 9-П [Электронный ресурс] : справочно-правовая система, - ГАРАНТ. СтройМаксимум. Практика ФАС округов. ПРАЙМ., 01.10.2008 г., файл-серверная версия для внутреннего пользования, оболочка: 7.1.0, сборка 4708, - 7 с.
5. Определение КС РФ от 5 ноября 2002 г. № 319-О [Электронный ресурс] : справочно-правовая система, - ГАРАНТ. СтройМаксимум. Практика ФАС округов. ПРАЙМ., 01.10.2008 г., файл-серверная версия для внутреннего пользования, оболочка: 7.1.0, сборка 4708, - 3 с.
6. Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 8 апреля 2008 г. N А62-3976/2007 [Электронный ресурс] : справочно-правовая система, - ГАРАНТ. СтройМаксимум. Практика ФАС округов. ПРАЙМ., 01.10.2008 г., файл-серверная версия для внутреннего пользования, оболочка: 7.1.0, сборка 4708, - 12 с.
7. Брызгалин, А.В. Берник, В.Р. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика [Текст] : / А.В. Брызгалин, В.Р. Берник, - Екб.: Налоги и финансовое право, - 2002. - 398 с.
8. Выткалова, Е.С., Романовский, М.В. Налоговое планирование [Текст] : / Е.С. Выткалова, М.В. Романовский СПб.: ПИТЕР, 2004. - 393 с.
9. Евстигнеев, Е.Н. Основы налогового планирования: корпоративный налоговый менеджмент; направления минимизации налогов; имитационная модель налогового планирования [Текст]: / Е.Н.Евстигнеев, - М.: - 2004. - 288 с.
10. Зарипов, В.А. Оптимизация или уклонение? [Текст] / В.А. Зарипов // ЭЖ-ЮРИСТ, - 2004 г. - № 16, - с.8-10.
11. Зрелов, А.П. О модернизации системы налогового образования в РФ с учетом сущности и современной структуры форосологии - науки о налогах, налоговых системах и налоговых правоотношениях [Текст] : / А.П. Зрелов // Право и политика. - 2003. - № 6. - с. 28 - 35.
12. Зрелов, А.П. Форосология - наука о налогах [Текст] : / А.П. Зрелов // Бизнес адвоката. - 2005. - № 3. - с. 17 - 24.
13. Кудрин, А.Л. Федеральный бюджет - важнейший инструмент реализации государственной политики [Текст]: / А.Л. Кудрин // Финансы. - 2005. -№ 1. с. 3-7.
14. Лукаш, Ю.А. Оптимизация налогов. Методы и схемы [Текст] : полное практическое руководство / Ю.А. Лукаш - М.: ГроссМедиа : РОСБУХ, 2008. - 432 с.
15. Мишустин М.В. Совершенствование налогового администрирования - фактор повышения эффективности работы налоговых органов [Текст] : / М.В. Мишустин // Финансы. - 2003. - № 6. - с.27-32.
16. Мышкин, Б.В. Налоговая оптимизация как проявление налоговой правосубъектности [Электронный ресурс] : / Б.В. Мышкин, Internet, 2008. - Режим доступа: http:/www.cfin.ru, свободный. - Загл. с экрана.
17. Павленко Н.В. Налоговое планирование [Электронный ресурс] / Internet, 2008. - Режим доступа: http:/www.cfin.ru, свободный. - Загл. с экрана.
18. Рогозин, Б.А. Налоговое планирование на предприятиях и в организациях (оптимизация и минимизация налогообложения) [Текст] : / Б.А. Рогозин, 7-е изд., в 3-х тт. - М.: 1997 г. - 197 с.
19. Сидорова, Е.Ю. Налоговое планирование: курс лекций [Текст]: учебное пособие для вузов / Е. Ю. Сидорова - М.: ЭКЗАМЕН, 2006. - 221, (3) с.
20. Старженецкий, В.В. Применение Европейской конвенции по правам человека в налоговых спорах [Электронный ресурс] : / В.В. Старженецкий, Internet, 2008. - Режим доступа: http:/ www.taxhelp.ru, свободный. - Загл. с экрана.
21. Тихонов, Д.Н. Основы налогового планирования [Текст] : / Д.Н. Тихонов - М.: 1999 г. - 256 с.
22. Черник, Д.Г. Налоги и налогообложение [Текст] : учебник / Д.Г. Черник - М.: МЦФЭР, 2006. - 528 с.
23. Налоговое планирование [Электронный ресурс] / Business Toolkits, 2008. - Режим доступа: http:/www.gaap.ru, свободный. - Загл. с экрана.
24. Электронная справочная система Wikipedia [Электронный ресурс] / Internet, 2008. - Режим доступа: http:/www.ru.wikipedia.org, свободный. - Загл. с экрана.
25. Арбитражная практика [Электронный ресурс] / Internet, 2008. Режим доступа: http://www.arbitr-praktika.ru, свободный. - Загл. с экрана.
26. Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округаот 10 января 2008 г. № Ф09-10873/07-С2 [Электронный ресурс] : справочно-правовая система, - ГАРАНТ. СтройМаксимум. Практика ФАС округов. ПРАЙМ., 01.10.2008 г., файл-серверная версия для внутреннего пользования, оболочка: 7.1.0, сборка 4708, - 11 с. ПРИЛОЖЕНИЕ А
Этапы налогового планирования
ПРИЛОЖЕНИЕ Б
Структура налогового планирования
